導讀：“我們雖未擊中靶心，但擊中了靶子，而傳統(tǒng)的成本核算方法卻是連靶子都沒有擊中。”——ABC作業(yè)成本法鼻祖 羅伯特·卡普蘭教授

傳統(tǒng)成本核算之弊

在20世紀60年代之前，企業(yè)的生產方式大多還是以單一品種化生產為主，大批量生產大批量銷售，機器設備除了必要的定期維修外，幾乎是不停歇的運轉，也就是今天所說的“推動式”生產。這種方式下的成本核算相對比較簡單，直接材料和直接人工可直接歸集到具體的產品上；間接制造費用分為變動制造費用和固定制造費用，分別歸集到兩個成本池中，變動制造費用按與產量相關的標準，如人工工時或是機器小時再分配到各產品成本中；固定制造費用按生產的產品數(shù)量分配到各產品成本中。

這種核算暗含的假設是間接費用的增加是因為生產數(shù)量或工時增加所導致，也就是說，產量越大，需要的間接制造費用越高。這和20世紀初期Fredric Taylor所倡導的“科學管理運動”中的成本管理理論是相吻合的。

然而，進入60年代以后， 隨著企業(yè)全球化戰(zhàn)略的普及和競爭的加劇，標準產品大量生產的格局逐漸被小批量多品種、個性化生產所打破。規(guī)模經濟更多的轉向了定制化/訂單化生產。以最短的時間生產出滿足顧客特定需求的產品成為企業(yè)間競爭制勝的法寶。精益化生產，全面質量管理，JIT等管理手段伴隨著電腦輔助設計，高尖端的數(shù)控加工中心應運而生，同時生產的品種日趨多樣化，這時候批量小的產品生產所耗費的間接費用不一定比產量大的產品少，相反還可能會增加。

比如，某包裝公司為醫(yī)藥和食品行業(yè)提供不同類型的包裝材料，其食品類包裝生產工藝相對簡單且需求量很大，而藥包材料每批需求量小且生產工藝比較復雜。財務人員將間接制造費用以生產出的總噸數(shù)、消耗的工時或機時來進行分配，這顯然分配給藥包材料的間接費用會較少。但實際生產過程中，由于每次藥包材料的訂單量較小，且不是連續(xù)性生產，藥包材料的整理和產品檢驗的時間較食品材料生產次數(shù)更多，每次生產準備時間卻不少于食包類生產，眾多的生產指令需隨每批次下達……與產量無關的間接費用實際增加了許多，從傳統(tǒng)的成本核算看藥包產品分配的間接費用卻不多。為此食包車間主任一直對財務部門基于數(shù)量標準的成本核算抱有懷疑的態(tài)度。更重要的是，隨著競爭的加劇，包裝材料的價格在不斷下滑，某些產品已進入微利時代，成本核算的準確性對于產品定價來說更是至關重要。

 ABC作業(yè)法原理

20世紀末ABC作業(yè)法（Activity-Based Costing）的研究全面興起。當時，以計算機為主導的生產自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了制造成本法中“直接成本比例較大”的假定。制造成本法中按照人工工時、工作量等分配間接成本的思路，會扭曲成本。另外，傳統(tǒng)管理會計的分析是建立在傳統(tǒng)成本核算基礎上的，因而其得出的信息，對實踐的反映和指導意義不大，相關性大大減弱，其實踐意義就更差了。

在這種情況下，哈佛大學的卡普蘭教授（Robert S.Kaplan）在其著作《管理會計相關性消失》一書中提出應有一個全新的思路來研究成本，即作業(yè)成本法。這套新型成本核算方法認為產品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。在這里的“資源”指的是為生產產品而發(fā)生的所有間接制造費用，如水、電、動力、折舊、低值易耗品等；“作業(yè)”指的是根據(jù)生產流程重新劃分的成本作業(yè)庫。如果想正確的分配間接費用給各產品，就要根據(jù)作業(yè)庫的不同性質找到不同類型的成本動因（Cost Drivers）。因此,如何找準作業(yè)成本庫是分配間接費用的首要前提。

關于作業(yè)庫的劃分，比較公認的理論有以下幾個方面：

1）批層次論:

這一類型的作業(yè)是為每一批產品而不是為完成每一單位產品必須完成的。正如卡普蘭教授所描述的：區(qū)分生產線上的第20個產品和第80個產品的成本是沒有任何意義的。如上例中提到的包裝公司，無論藥包還是食包類的生產必須進行3個小時的開機準備，這其間所發(fā)生的間接費用和生產的數(shù)量沒有關系。屬于“批”層次的作業(yè)還有“材料整理”、“質量保證”和“包裝與發(fā)運”作業(yè)，與這類作業(yè)相關屬性的費用分別歸屬于該類成本作業(yè)庫。

2）產品層次論:

這一類型的作業(yè)是生產每個單位的產品都必須發(fā)生的。如用機器生產產品，機器必須運轉，產品才能生產出來。因而對于操作機器這一作業(yè)來說，機器運轉小時（以下簡稱機器小時）就是其成本動因，而為保證機器正常運轉所發(fā)生的成本，包括機器的折舊、維修費用、能源消耗、潤滑油、標準費，都可歸屬于與機器相關的作業(yè)成本庫。

3）單位層次論:

這類的作業(yè)是為維護一條生產線的整體而運作的，并不總是直接服務于生產一個新“單位”或新“批次”產品的生產，其成本動因是工程師的工作量，其有關成本（如工程師的薪金、工程設施的折舊、維修等）都歸屬于工程成本庫。 4）“過程類”作業(yè)論：這類的作業(yè)是用于維持整個生產程序得以正常運行的作業(yè)，其作業(yè)成本包括：工廠管理人員的薪金、廠房、設備的折舊、維修費、財產稅和保險費等，其成本動因具有很大的綜合性。其有關成本可歸屬于“過程類”成本庫。

實施ABC作業(yè)法

在實踐中，筆者發(fā)現(xiàn)作業(yè)庫的劃分遠非像以上歸納的4個方面那樣簡單。由于各個企業(yè)的生產運作流程不盡相同，作業(yè)的劃分也非常零散，從一線業(yè)務部門反饋得到的作業(yè)流程往往會有上百種。經過對重點作業(yè)的梳理和合并，并按其成本發(fā)生的金額大小排序，我們盡可能將重點作業(yè)壓縮到5～8個。

比如，對于某工程公司，我們將作業(yè)分為五大類：材料采購、生產準備/設備調試、加工中心加工、驗收和工程安裝。雖然這五大類未能涵蓋整個作業(yè)流程，但能符合成本效益的原則即可。正如卡普蘭教授所說的：“我們雖未擊中靶心，但擊中了靶子，而傳統(tǒng)的成本核算方法卻是連靶子都沒有擊中。” 在找到作業(yè)庫后，我們要為作業(yè)尋找分配標準，既成本發(fā)生的動因。在批層次作業(yè)中，以產品生產中的變換批次數(shù)為成本動因，其成本歸屬于準備成本庫，按產品生產中變換的批次數(shù)計算其成本庫分配率。

上述工程公司的設備調試就是典型的批作業(yè)，成本的發(fā)生與批量有關；實務中可以將批層次理論拓展，因為有些作業(yè)發(fā)生的動因更加多樣化，比如產品檢驗所發(fā)生的成本與驗收次數(shù)有關，材料采購與產品的重量或點收次數(shù)有關，零部件管理與零部件種類有關。而產品層次作業(yè)中，可以按傳統(tǒng)的人工工時或機器小時計算其成本庫分配率。如加工中心加工與機器小時的耗費相關，而工程安裝則與技術人員的工時數(shù)相關。在單位層次作業(yè)中，以設備維修為例，按各產品耗用維修人員工作量的百分比作為其成本庫分配率。

在具體實施時，筆者建議大家充分利用多元回歸分析工具，以便于較快的分析成本動因的分配標準。其原理是根據(jù)作業(yè)總成本及相關的各類潛在成本庫，解出相關的多元方程式：Y=a+b1X+b2X+b3X+ b4X……分解出的b1b2b3等就是成本分配率。這時要觀測a值的大小，如a值過大，說明還需要有更細化的其他成本庫，這時財務人員應和ABC項目小組的其他成員根據(jù)生產流程重新研究作業(yè)庫的劃分問題。

關于作業(yè)庫的數(shù)量和精確度，如前所述，大企業(yè)的作業(yè)流程會多達數(shù)百種，這時應根據(jù)b1b2…bn的大小進行排序，同時應參考每個b對應的T統(tǒng)計值的結果，如果T統(tǒng)計值太小，則說明該組數(shù)據(jù)可信賴度較差，可以忽略。最后找到5～8個可信賴的成本庫及成本動因即可。

另外，R平方值的高低也決定了各作業(yè)庫的選擇對總作業(yè)成本的解釋精度，雖然R平方值的理論最大值為1，但實踐中能滿足0.75就已經不錯了（詳見圖1，數(shù)據(jù)均為模擬）。

回歸分析技術在EXCEL中可以找到，具體方法是在“工具”選項中找到“加載宏”，然后點擊“分析工具庫”并按確定鍵，這時在“工具”欄中會自動加載進“數(shù)據(jù)分析”，從中找到“回歸”即可使用。 從以上分析中可以看出，ABC作業(yè)成本法并沒有試圖減少企業(yè)總的間接費用，其初始目的是為了盡可能使間接費用的分配精準化，因此它更多的強調了間接費用發(fā)生的各種動因，即哪些作業(yè)在消耗資源（間接費用）。但是后來人們發(fā)現(xiàn)，它所提供的信息可被廣泛用于預算管理、生產管理、產品定價、新產品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。

而且，由于作業(yè)起到了承上啟下的作用，那么分析作業(yè)的構成及合理性就決定了資源的耗費是否存在著不經濟的現(xiàn)象。因此檢查作業(yè)庫中的每道工序，如何減少資源的無效利用成為企業(yè)降低成本的一種新的管理手段。這使得作業(yè)成本計算超越了成本計算本身，從而上升為以價值鏈分析為基礎的、服務于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)管理（Activity-Based Management，ABM）。

ABM的應用

在企業(yè)運營的一系列作業(yè)中，比如產品研究、設計和開發(fā)、生產、物流及銷售、客戶服務等，每道環(huán)節(jié)都可以被分為增加價值的作業(yè)和不增加價值的作業(yè)。不增值的作業(yè)是指沒有該項作業(yè)也不會從產品的質量、外觀和性能上對于客戶的使用造成實質的影響。比如產品的儲存，制品在各工位間的排隊、等待時間，產品質量檢驗時間，貨品的搬運、移動時間等。在實際工作中，有些不增值的作業(yè)從根本上是不能完全消除的，比如必要的質量抽檢，零部件的運送。

但從ABM的管理理念來說，作業(yè)消耗資源，盡最大限度的消除不增值的作業(yè)就意味著消除浪費（不合理的資源占用），意味著成本的降低和供應鏈時間的縮短，而以最短的時間來響應客戶的要求是當今企業(yè)提高競爭力的法寶之一。從這點來說，ABM已經遠遠超越了將成本計算得更加精準的范疇。舉例來說，就物流車隊的司機而言，開車本身是項增值的作業(yè)，將貨物從庫房搬運到車上的過程是不增值的作業(yè)，要想消除此項不增值的作業(yè)，最好是用合理的方法鼓勵他在這段時間給車輛進行保養(yǎng)和日常維護一類的增值性作業(yè)（比如通過讓司機承包維修保養(yǎng)費用的方法）。

又比如銷售人員反映較明顯的不增值的作業(yè)，如參加內部的各種會議及文案工作等，如果管理者適時的將會議的次數(shù)縮短及提高 “議”的效率，把節(jié)約的時間讓給銷售人員去做拜訪更多的客戶這類增值性作業(yè)，這會使銷售人員的工作時間和精力得到最優(yōu)的配置。ABM目前已廣泛的應用到了金融、服務業(yè)等非制造業(yè)領域。 在盡可能消除不增值作業(yè)的同時，我們更要關注那些價值昂貴的增值性作業(yè)。

通過排序挑出那些昂貴的增值性作業(yè)后，企業(yè)可以成立一個由研發(fā)、生產、銷售到上游供應商和下游客戶組成的跨功能小組，共同研究如何從調整工藝結構、改進設備布局、產品創(chuàng)新、原料替代等方面降低高消耗的增值性作業(yè)成本。從而真正發(fā)揮出降低總體成本而不僅僅是把成本計算的更準確的單一作用。

ABC作業(yè)法適用的行業(yè) 無論是傳統(tǒng)的成本管理還是ABC作業(yè)法，成本核算的目的都主要有兩點：解決單位產品的成本和存貨估價的問題和定價的需要。 對于前一個問題來說，將單品成本核算精準固然是好事，但ABC作業(yè)法著重解決的是間接費用分配的問題。如果一個企業(yè)的間接費用占整個成本的比例偏低，則實施作業(yè)成本法的意義并不大，因為傳統(tǒng)成本核算的失真度并不高。

如從定價的角度來指導企業(yè)砍掉真正不贏利或薄利的產品線，則可以將ABC作業(yè)法用于成本的估算和預測。從管理角度來說，這種方法并不要求應對外部財務信息披露，財務人員可不用考慮整合原有的會計系統(tǒng)，僅把它看作是類似像6個西格瑪一樣的管理工具而已。

相反，據(jù)美國電器協(xié)會的一份調查報告顯示：如果一家企業(yè)的間接制造費用較高，而且生產的產品品種繁多，各品種之間的工藝結構和復雜程度各不相同，市場競爭加劇導致價格不斷下調，就有必要重新審視原有的間接費用分配原則，因為這種情況下資源耗費的高低與產出的產品數(shù)量沒有太多必然的關系了。

更重要的是，通過ABC作業(yè)法的實施，企業(yè)可以對微利或不贏利的產品進行細致分析，利用ABM管理方法盡最大可能消除不增值的作業(yè)；同時對價值昂貴的作業(yè)進行再造，增大對“真正”贏利產品的再投入，這對于提升企業(yè)的經濟效益具有積極的意義。